临近年末，又有大量上市公司突击更换年度审计机构。
12月7日晚间，华翔股份、汉嘉设计、四方精创、昆药集团、天茂集团、松发股份等多家公司公告称，拟变更会计师事务所。据第一财经不完全统计，今年10月1日至12月7日，A股共有100多家上市公司拟变更会计师事务所，其中不乏ST公司等高风险企业。
原合同期届满、为了更好地保证审计工作的独立性和客观性、基于公司经营发展及审计工作需要等，是多数公司披露换所理由的“标配”。也有部分公司称，换所的原因，是原审计团队业务调整或者人手不足等情况。
但这些情况可能并非一些企业换所的全部动因。上述更换年审机构企业，多数业绩不佳，或上个会计年度的财报被出具了非标意见，有些公司更换会计师事务所也是越换越小、越换越新，甚至换的审计机构或责任人近三年内被处罚过。
业内人士认为，不少上市公司临阵换所，可能还是因为存在风险事项，经营风险、公司治理、业绩真实性和退市风险是其中的四个主要因素，有些公司换所不排除存在购买审计意见的嫌疑。
大所换小所、因上年非标意见换所
上述临近年末更换年审机构的公司中，有些新聘任的会计所事务所越换越小、越换越新，有的审计机构或责任人还在近三年被处罚过；也有些换所的上市公司是上年度被出具了非标意见。
近日，ST万林公告称，拟更换天健会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“天健所”），聘任亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“亚太所”）为该公司2022年度财务审计和内控审计机构。
而亚太所近三年因执业行为受到行政处罚5次、监督管理措施29次、自律监管措施3次和纪律处分2 次，涉及从业人员50名。
ST万林2021年的财报，被天健所出具了保留意见的审计报告，该公司3位独董也称“无法保证本报告内容的真实性、准确性和完整性”。近三个会计年度，ST万林业绩持续下滑，2021年净利润亏损2.83亿元，同比下降近7倍；今年前三季度持续亏损4258.72万元，同比下降逾2倍。
去年财报同样被出具保留意见的奋达科技，今年计划再次更换会计师事务所。而这是该公司近4年第3次更换年审机构。此前，该公司两次被出具保留意见。此次奋达科技计划将年审机构由亚太所变更为为深圳振兴会计师事务所（普通合伙）（下称“振兴所”）。
振兴所规模较小，且在上市公司审计方面经验尚不足。公开信息显示，该所目前合伙人2人，注册会计师6人，签署过证券服务业务审计报告的注册会计师1人。2021年度经审计的收入总额311.22万元，审计业务收入仅247.66元，无证券业务收入，2021年度无上市公司审计业务。
财报已连续三年被出具非标意见的ST鹏博士，也打算将合作多年的四川华信（集团）会计师事务所（特殊 普通合伙），换成中喜会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“中喜所”） 。
可查信息显示，中喜所近三年因执业行为受到监督管理措施12次，27名从业人员近三年因执业行为受到监督管理措施共17次。ST鹏博士审计项目拟任项目合伙人饶世旗在2021年12月份被广西证监局采取监督管理措施，因其在执行皇氏集团2018至2020年报审计中存在未按要求执行识别和评估重大错报风险的程序、对部分往来款项审计结论无充分适当的审计证据支撑等情况。
对于上述现象，有业内人士认为，除因服务年限等原因正常换所外，部分高风险上市公司或与审计机构合谋、或钻规则漏洞铤而走险，借“综合考虑业务发展和未来审计需要、疫情影响原审计机构现场开展业务”之名，试图通过更换审计机构的方式，规避监管要求，乃至规避退市实现保壳的现象时有发生。
在他看来，要尤为关注三种换所情形：一是大所换小所或新所，而小所或者新所普遍规模较小、上市公司审计经验不充分，执业成色不足；二是因上年度非标意见换所；三是年报编制期内突击换所，有些上市公司迟至年末还尚未聘请审计机构或在年报披露截止日（每年4月30日）前临时换所，这些情形可能预示着上市公司已经拉响了“风险警报”，投资者需要注意风险。
数据显示，2021年度，多家上期被出具非标意见的公司更换年审机构，涵盖沪深主板、科创板及创业板全部板块。其中，*ST明科、*ST中天、*ST丹邦、*ST腾邦等多家公司已退市。
换所“门道”多、暗藏风险
“换所”表象下，除了上市公司正常换所，或“购买审计意见”等原因主动更换审计机构外，也有审计机构“主动回避”或在监管压力下做出取舍。
“一种比较常见的情况是，换所是公司主动的选择，出于希望获得更好审计意见的目的。”一位审计机构人士称，这种存在购买审计意见嫌疑的换所，其主要判断依据是审计费用上升的同时，审计意见对公司更有利。比如，被出具非无保留意见的上市公司有动机以较高的审计费用聘请“新手看门人”，换取更好的审计意见。
不过，随着监管不断加强，对违规执业追责力度的加大，多数大所或出于防范风险的考量，主动辞去了高风险公司审计业务。
“2021年度年报监管期间，为打击财务舞弊和规避退市，监管机构集中约谈了一批上市公司及审计机构，并向部分高风险公司的审计机构发出了审计风险提示函。”一位审计行业人士称。
近年来，上市公司突击换所情况受到监管机构关注，证监会出具监管规则适用指引，明确审计机构发表非标意见的重点关注事项；交易所修订公告格式指引，进一步强化公司聘任年审会计师的信息披露要求，对存在明显异常情形的换所还会收到监管函件。
以贵人鸟为例，该公司于今年7月和10月两次变更会计师事务所，先后变更为利安达和北京永拓。10月份，该公司收到问询函，要求其结合经营情况全面核实并说明短期内多次换所的原因、前任事务所以开展的具体工作、前后任事务所审计沟通情况等。对此，贵人鸟于11月份公告称，取消变更审计机构的股东大会议案。
除问询函外，上述审计行业人士称，约谈会计师、发出审计风险提示函也是常用监管手段。
因上年度被出具非标意见换所的情形也是监管的重中之重。“针对非标意见相关事项消除的认定问题，上市公司及审计机构应严格按照《监管规则适用指引——审计类第1号》文件的要求，充分披露认定基础，包括但不限于执行的针对性审计程序、获得的新的审计证据。”一位接近监管的人士对记者称。
据初步统计，上市公司审计报告的非标意所涉事项，主要包括公司治理和财务真实性两大方面，具体包括持续经营能力、立案调查、关联方资金占用、违规担保、重大诉讼、内部控制缺陷、资产真实性及可回收性、减值或坏账准备计提充分性、子公司失控、审计受限等。
据上述业内人士介绍，非标意见所涉事项的消除，一般以“切实解决”为原则，如通过破产重整改善持续经营能力、立案调查形成明确结论、关联方资金占用业已偿还、违规担保均已解除、失控子公司已剥离等。